Korekta cen transferowych

W razie pytań lub wątpliwości jesteśmy do Państwa dyspozycji.

Zgodnie z art. 11c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (UCIT) przedsiębiorstwa powiązane są zobowiązane do ustalenia warunków transakcji, które uzgodniłyby między sobą niezależne strony. Zgodnie z tym brzmieniem ogólną zasadą jest, że ustalanie cen powinno odbywać się w momencie zawierania transakcji. Postępowanie takie określa się podejściem ex ante albo price setting approach. Ustawa przewiduje jednak możliwość późniejszej korekty cen (odpowiadającej procedurze określonej w wytycznych OECD określanej jako TP Adjustment), przy czym korekta ta może nastąpić wyłącznie po spełnieniu warunków określonych w Ustawie.

Aby dokonać korekty/dostosowania cen do poziomu rynkowego niezwykle ważne jest, aby cena transferowa była już w momencie transakcji zgodna z rynkową. Natomiast po zakończeniu okresu (po ustaleniu okoliczności dla danego okresu lub ostatecznym poznaniu rzeczywistych przychodów i kosztów) dokonuje się weryfikacji i jeszcze raz dostosowuje się warunki do poziomu rynkowego. Zapis Ustawy odnośnie wymogu rynkowości transakcji już w momencie przeprowadzania transakcji może budzić lekką konsternację. Skoro warunki od początku były rynkowe – czemu właściwie ma służyć ta korekta? Chodzi tu jednak głównie o wyeliminowanie sytuacji, kiedy podatnik świadomie sprzedaje w ciągu roku swoje towary czy wyroby po tzw. kosztach (a czasami nawet poniżej nich) nie realizując przy tym żadnego zysku. I nawet jeżeli po zakończeniu roku ma zamiar dopasować stosowane ceny do warunków rynkowych, to w tym przypadku nie będą spełnione przesłanki do zastosowania TP Adjustment. Jeżeli już w momencie przeprowadzania transakcji były nierynkowe – wówczas podatnik zobowiązany jest do wstecznego skorygowania warunków, tzn. do skorygowania konkretnych transakcji w dacie ich wystąpienia.

Korekta w rozumieniu art. 11e UCIT jest zatem dokonywana, jeżeli cena transferowa ustalona przez podatnika, pomimo odpowiedniego postępowania w momencie zawarcia transakcji (ex ante), nie jest zgodna z zasadą ceny rynkowej w ocenie ex post, czyli po zakończeniu okresu obrachunkowego. Dopiero wtedy możliwa jest bowiem ostateczna weryfikacja. W praktyce oznacza to tyle, że podatnik od początku powinien dysponować benchmarkiem lub innym rodzajem porównania potwierdzającym zgodność przeprowadzanej przez niego transakcji z warunkami rynkowymi.

Najważniejsze warunki korekty ex post wskazujemy poniżej. I uwaga – bardzo istotne są tutaj spójniki (!)

1. zgodność transakcji z warunkami rynkowymi w ujęciu ex ante (art. 11e ust. 1 UCIT):

ORAZ

2. wystąpienie przynajmniej jednej z dwóch poniżej wymienionych przesłanek (art. 11e ust. 2 UCIT):

istotna zmiana okoliczności, która miała wpływ na warunki ustalone w ciągu roku podatkowego

LUB

zastosowanie modelu cen transferowych opartego na budżetowaniu, tj. faktycznie poniesione koszty lub uzyskane przychody, które stanowiły podstawę do obliczenia ceny transferowej są znane dopiero po zakończeniu okresu i aby zapewnić przestrzeganie zasady ceny rynkowej, konieczne jest dostosowanie cen transferowych.

W odniesieniu do zmian okoliczności za te istotne zmiany można uznać między innymi:

COVID 19
działania wojenne w Ukrainie
istotne wahania podaży i popytu na rynku
ograniczenie dostępności zasobów

Należy w każdym indywidualnym przypadku sprawdzić, czy zdarzenie jest związane z ogólnym ryzykiem gospodarczym, które może wynikać z takich czynników, jak rodzaj prowadzonej działalności lub wielkość przedsiębiorstwa. Do istotnych okoliczności należy zaliczyć zdarzenia „nadzwyczajne”, które nie są związane z ogólnym ryzykiem prowadzenia biznesu. Możliwe jest, że dane zdarzenie jest nadzwyczajne dla jednego przedsiębiorstwa, a dla innego nie.

Całkiem częstą sytuacją jest jednak opieranie bieżących kalkulacji o budżetowanie. Oznacza to, że w sytuacji, w której model cen transferowych opiera się na prognozie (budżecie, kosztorysie), a ostatecznie na faktycznie uzyskanych przychodach i poniesionych kosztach, podatnikowi przysługuje wyraźnie prawo do korekty cen transferowych zgodnie z art. 11e ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nawet jeśli nie nastąpiła zmiana okoliczności materialnych.

Należy jednak pamiętać, że zarówno w przypadku warunku pierwszego (zmiana okoliczności), jak i warunku drugiego (ceny budżetowane) głównym warunkiem jest zgodność z rynkowymi warunkami umowy ex ante.

W przypadku ustalania cen jako cen budżetowanych przyjmuje się, że w momencie zawarcia transakcji musi być dostępna analiza porównawcza potwierdzająca zgodność z rynkowymi warunkami. Niedopuszczalne byłoby zatem np. ustalenie ex ante marży na poziomie zero procent lub ustalenie marży, która nie mieści się w rozstępie międzykwartylowym (lub innym przedziale - percentylowym czy pełnym, o ile można to racjonalnie uzasadnić).

Przykład:

Przedsiębiorstwo dysponuje analizą porównawczą w ujęciu ex ante sporządzoną dla okresu 2022-2023-2024, zgodnie z którą IQR (przedział międzykwartylowy) dla marży operacyjnej (EBIT) został określony w następujący sposób:

Q1 = 1,5 %

Mediana 4,0 %

Q3= 6,5 %

Na wykresie rozkładu normalnego IQR dla naszego przypadku przedstawia się zatem następująco:

O ile zatem w momencie sporządzania budżetu ceny ustalone między podmiotami powiązanymi mieściły się w przedziale międzykwartylowym od 1,5 % do 6,5 %, powinny być spełnione warunki umożliwiające dokonanie korekty cen (TP Adjustment) po zakończeniu okresu. Oczywiście najbezpieczniej byłoby, gdyby marża już ex ante była zbliżona do mediany, ale nie ma jednoznacznej podstawy prawnej, która by to regulowała.

Wspomniany art. 11 e ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przewiduje również dwa dodatkowe warunki, które muszą być spełnione, aby skorzystać z korekty TP.

w momencie korekty ceny podatnik posiada oświadczenie strony powiązanej lub dokument księgowy potwierdzający, że strona powiązana dokonała korekty ceny transferowej w takiej samej wysokości jak podatnik;
istnieje podstawa prawna do wymiany informacji podatkowych z krajem, w którym podmiot powiązany ma siedzibę, siedzibę statutową lub zarząd

Należy również zauważyć, że dopuszczalność korekty cen budżetowanych po zakończeniu okresu rozliczeniowego została potwierdzona w objaśnieniach polskiego Ministerstwa Finansów z dnia 31 marca 2021 r. oraz w wiążącej interpretacji przepisów podatkowych 0111-KDIB1-1.4010.207. z dnia 31.03.2021 r. jak również w interpretacji 0111-KDIB1-1.4010.207.2024.3.BS z dnia 26.06.2024 r.

Ponadto – objaśnienia podatkowe Ministerstwa Finansów z dnia 31 marca 2021 r. nie wykluczają korekt przeprowadzanych także w trakcie roku, pod warunkiem ostatecznej weryfikacji po zakończeniu pełnego okresu rozliczeniowego. Oczywiste jest, że należy wziąć pod uwagę rzeczywisty przebieg i okoliczności zawarcia oraz realizacji transakcji kontrolowanej, a także zachowanie stron transakcji. Zasadniczo możliwe jest jednak również kwartalne dostosowanie do docelowego poziomu marży, z zastrzeżeniem, że ostateczna ocena musi zostać dokonana za cały rok.

Wskazywano również sytuacje, w których korekta ceny NIE powinna mieć miejsca. Oznacza to przede wszystkim poniższe przypadki:

- ustalanie cen w momencie zawarcia transakcji niezgodnie z zasadą ceny rynkowej

- zmiana zakresu zamówienia, np. zmiana asortymentu zamówionych towarów

- zwrot towaru

- reklamacje dotyczące jakości i ilości

- rabaty przyznane po osiągnięciu określonego wolumenu zamówienia

- błędy i pomyłki w rozliczeniach

Korekty w wymienionych przypadkach są dokonywane zgodnie z ogólnymi zasadami. Korekty takie mają również charakter retroaktywny – tzn. odpowiednio korygowane są przychody lub koszty w okresie, którego dotyczy np. błąd lub pomyłka.