Analizy porównawcze cen transferowych
Zapraszamy do zapoznania się z kluczowymi informacjami na temat analizy porównawczej cen transferowych.
Analiza porównawcza cen transferowych
Analiza porównawcza to szereg działań, których celem jest sprawdzenie, czy warunki transakcji z podmiotami powiązanymi zostały ustalone zgodnie z zasadą arm’s length, rozumianą jako zasada ceny rynkowej.
Zgodnie z Wytycznymi OECD (pkt. 3.57 Rozdział III) zastosowanie miar tendencji centralnej (kwartyli bądź percentyli) pomaga zawęzić przedział obserwacji oraz wzmocnić wiarygodność analizy.
W praktyce częściej jako przedział wartości wolnorynkowych stosowany jest przedział międzykwartylowy -IQR (ang. Interquartile range). Kwartyle dzielą dany zbiór na cztery części równe co do liczby obserwacji. IQR obejmuje 50 proc. wszystkich wartości z przedziału, które mieszczą się między pierwszym i trzecim kwartylem.
Jeżeli wynik analizy mieści się w przedziale międzykwartylowym- uznaje się, że warunki spełniają kryteria rynkowości.
Kto musi sporządzać analizy danych porównawczych?
Obowiązek dotyczy przede wszystkim podatników- przedsiębiorców dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi.
Celem analizy porównawczej jest udowodnienie, że warunki transakcji z podmiotami powiązanymi zostały ustalone zgodnie z zasadą arm’s length, która rozumiana jest jako zasada ceny rynkowej.
Obowiązkowi podlegają podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi. Dokumentowane są transakcje, których wartość przekroczyła w roku podatkowym
10 mln PLN dla transakcji towarowych
2 mln PLN dla transakcji usługowych
10 mln PLN dla transakcji finansowych
Od 2021 r. analizy porównawczej nie muszą sporządzać podatnicy, będący przedsiębiorstwami mikro- i małymi.
Co powinno się znaleźć w analizie porównawczej?
Analiza porównawcza bazuje na danych zawartych w sprawozdaniach finansowych przedsiębiorstw. Analiza powinna zawierać m.in.:
dane finansowe w postaci umożliwiającej ich edycję oraz weryfikację obliczeń uzasadnienie wyboru wskaźnika finansowego przyjętego do analizy; kalkulację wskaźnika/ wskaźników, wskazanie wyznaczonego w wyniku tej analizy punktu lub przedziału wraz z opisem miar statystycznych (w praktyce jest to najczęściej przedział międzykwartylowy).
Ceny transferowe - regulacje polskie a międzynarodowe
Podatki dochodowe nie są podatkami zharmonizowanymi - tak jak ma to miejsce np. w przypadku podatników z krajów Unii Europejskiej w zakresie podatku VAT i częściowo w przypadku podatku akcyzowego. Organizacje międzynarodowe OECD, G20 oraz Komisja Europejska dostrzegały jednak, że przepisy z zakresu podatków dochodowych nie nadążały za dynamicznie zmieniającym się otoczeniem gospodarczym. Nowe technologie, gospodarka cyfrowa, generowanie coraz większej wartości dodanej przez usługi niematerialne, przenoszenie tradycyjnej produkcji do krajów o niższym poziomie wynagrodzeń – to na pewno były i są wyzwania, z którymi trzeba się zmierzyć nie tylko na poziomie makroekonomicznym, lecz również na poziomie tworzenia ram prawnych dla funkcjonowania podmiotów gospodarczych. Istotnym aspektem funkcjonowania tych podmiotów są kwestie podatkowe.
OECD już w 2010 roku wydało Wytyczne w sprawie cen transferowych dla przedsiębiorstw wielonarodowych i administracji podatkowych2, w których w rozdziale III zajmowano się analizą porównywalności transakcji kontrolowanych, zawieranych pomiędzy podmiotami powiązanymi. Należy przy tym zaznaczyć, że Wytyczne OECD nie stanowią źródła powszechnie obowiązującego prawa, choć jak często wskazywano w orzecznictwie3,4,5 oraz doktrynie6 powinny one stanowić tzw. zbiór dobrych praktyk, którymi powinni kierować się zarówno podatnicy jak i organy podatkowe. Istotne jest jednak, że w latach 2010-2016 w polskich ustawach o podatkach dochodowych nie można było jeszcze znaleźć przepisów, które stanowiłyby bezpośrednie wdrożenie rekomendacji wynikających z Wytycznych OECD. Wdrożenie takie nastąpiło dopiero w wyniku projektu BEPS. Projekt ten (Base Erosion and Profit Shifting7) powstał w efekcie prac wznowionych przez OECD i G20 przy współudziale Komisji Europejskiej w 2015r. – jako zbiór 15 działań stanowiących wytyczne jak zapobiegać pomniejszaniu podstawy opodatkowania oraz przenoszeniu zysków.
Zakres działań BEPS jest dość zróżnicowany. Z punktu widzenia analiz porównawczych, stanowiących zagadnienie z zakresu cen transferowych, na szczególną uwagę zasługują Działania 8-10 a zwłaszcza Działanie 13 BEPS8:
-
Działania 8-10 ceny transferowe (transfer pricing – aligning transfer pricing outcomes with value creation)
-
Działanie 13- Dokumentacja cen transferowych (transfer pricing documentation and country-by-country reporting)
Wymagany zakres analizy porównawczej został wskazany w aneksie II do rozdziału V Działania 13 BEPS9.
Zgodnie z aneksem II w analizie porównawczej powinny się znaleźć zwłaszcza:
lista i opis wybranych porównywalnych niekontrolowanych transakcji (wewnętrznych lub zewnętrznych) oraz informacje o istotnych wskaźnikach finansowych dla niezależnych przedsiębiorstw, na których oparto się w analizie cen transferowych, w tym opis metodologii wyszukiwania porównywalnych informacji i źródła takich informacji10.
Polska implementowała zalecenia projektu BEPS do polskich ustaw o podatkach dochodowych. Przepisy wprowadzone z początkiem roku 2017, a następnie znowelizowane z początkiem roku 2019 ustanowiły całkowicie odmienne zasady sporządzania dokumentacji cen transferowych niż te, do których podatnicy byli przyzwyczajeni. Przede wszystkim - podążając za rekomendacjami projektu BEPS- wprowadzono obowiązek sporządzania analiz porównawczych. Analiza ta, zwana inaczej analizą benchmarkingową, jest zbiorem działań wykonywanych w celu odniesienia warunków transakcji realizowanej przez przedsiębiorstwo badane z podmiotami powiązanymi do warunków porównywalnej transakcji realizowanej przez podmioty niezależne, działające w tej samej samej branży. Przedmiotem porównania mogą być wartości nominalne - np. ceny jednostkowe produktów czy stawki godzinowe, zdecydowanie częściej jednak porównaniu podlegają osiągane wyniki przedsiębiorstwa wyrażane w formie wskaźników finansowych. Zdeterminowane jest to coraz częstszym wykorzystaniem metody marży transakcyjnej netto, jako metody weryfikacji warunków transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi.
Od początku obowiązywania regulacji dotyczących analiz porównawczych zwracało uwagę specjalistów, że przepisy Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także przepisy wydanych rozporządzeń wykonawczych nie zawierały szczegółowych wskazówek, w jaki sposób wymagana analiza ma być przeprowadzona.
Polskie regulacje w zakresie analiz porównawczych, obowiązujące na dzień 25.08.2023 r., przedstawiają się następująco:
Art. 11q ust. 1 pkt. 3 lit. A Ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tj. Dz.U. z 2022 r. poz. 2587)/ odpowiednio: art. 23zc ust. 1 pkt. 3 lit. a Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (DZ.U. z 2022 r. poz. 2647)
Lokalna dokumentacja cen transferowych zawiera następujące elementy:
analizę cen transferowych, w tym: analizę danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi lub pomiędzy podmiotami niepowiązanymi uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach kontrolowanych, zwaną dalej "analizą porównawczą"
§ 2 pkt. 3 lit. c Rozporządzenia w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1195)/ odpowiednio § 2 pkt. 3 lit. c Rozporządzenia w sprawie dokumentacji cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 923):
Lokalna dokumentacja cen transferowych obejmuje opis analizy porównawczej (…) zawierający:
- opis procesu wyszukiwania i doboru danych oraz wskazanie źródeł tych danych, wraz z uzasadnieniem doboru kryteriów wyszukiwania oraz istotnych założeń przyjętych na potrzeby dokonania tej analizy,
- dane porównawcze przedstawione w postaci elektronicznej umożliwiającej ich edycję, grupowanie, sortowanie i przeprowadzanie weryfikacji wykonanych obliczeń, w tym wskaźniki finansowe, przyjęte oraz odrzucone w ramach tej analizy, wraz z ich opisem, odnoszące się do transakcji zawieranych przez podmiot powiązany z podmiotem niepowiązanym (dane wewnętrzne) albo zawieranych pomiędzy podmiotami niepowiązanymi (dane zewnętrzne), jeżeli są dostępne,
- uzasadnienie powodów przyjęcia do tej analizy danych z wielu lat lub z jednego roku,
- uzasadnienie wyboru wskaźnika finansowego przyjętego do tej analizy, jeżeli został zastosowany,
- opis korekty porównywalności wraz z uzasadnieniem, jeżeli została zastosowana,
- wskazanie wyznaczonego w wyniku tej analizy punktu lub przedziału wraz z opisem miar statystycznych, jeżeli zostały zastosowane.
Dodatkowym utrudnieniem dla podatników jest to, że w ww. aktach prawnych odniesiono się do terminów statystycznych (miary statystyczne, przedział wyników analizy), bez wyjaśnienia, a jakie miary chodzi, jak również bez zamieszczenia definicji legalnych tych terminów, ew. bez odesłania do innych aktów prawnych. Dla osób nieposiadających specjalistycznego wykształcenia ekonomicznego, matematycznego bądź statystycznego mogło to stanowić barierę nie do pokonania. W rzeczywistości Ustawodawca wskazując na „miary statystyczne” miał z pewnością na myśli miary tendencji centralnej, co jest zgodne z rekomendacjami wynikającymi z pkt. 3.57 Rozdziału III Wytycznych OECD. Z przykrością trzeba jednak stwierdzić, że Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych/ Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie jest w tym zakresie wystarczająco precyzyjna.